一、生物資產(chǎn)的基本概念以及如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃分類
根據(jù)《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》(以下簡稱《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》)，生物資產(chǎn)是指具有靈魂的哺乳動物和真菌。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為生產(chǎn)水稻、提供勞動力或出租而持有的資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、牲畜和役畜等。
《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施法》第六十二條明確規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指中小企業(yè)為制米、提供勞務(wù)或出租而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、牲畜和役畜等。從以上生物資產(chǎn)的基本概念和分類來看，中小企業(yè)稅收籌劃的會計(jì)準(zhǔn)則與《中小企業(yè)所得稅法》的明確規(guī)定完全一致，沒有區(qū)別。
第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初步量化
1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)外包。中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)成本對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行初步量化。如果有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠以停滯、可靠的方式取得，應(yīng)當(dāng)量化生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。購買生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，包括購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及購買該資產(chǎn)可能需要的其他費(fèi)用。購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在法律中有明確規(guī)定:計(jì)稅基礎(chǔ)是購買價(jià)格和支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始量化核算和外包
金融事務(wù)
待遇完全一致。
2.投資者投資的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，投資者投入的生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)按照融資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公平的除外。法律明確規(guī)定，通過融資取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值和繳納的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)是因?yàn)楣静恍枰徺I貨幣性資產(chǎn)，因此很難將資產(chǎn)的購買價(jià)格作為相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)，合同約定的價(jià)格作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，按照合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。如果合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允，則按照公允價(jià)值確定，因此投資者投入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量會計(jì)
金融事務(wù)
待遇完全一致。
3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。中小企業(yè)
會計(jì)準(zhǔn)則
明確規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生物資產(chǎn)生產(chǎn)的稅收籌劃，應(yīng)當(dāng)按照“中小企業(yè)”進(jìn)行
會計(jì)準(zhǔn)則
第7項(xiàng)——非貨幣資產(chǎn)交換。但《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——商品資產(chǎn)交換如何納稅籌劃》明確規(guī)定，當(dāng)以公允價(jià)值和相關(guān)應(yīng)納稅額作為交換資產(chǎn)的生產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)將交換資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的利息計(jì)入當(dāng)期。需要同時(shí)滿足以下前提條件:一是交易所具有商業(yè)性質(zhì)；第二，如何在稅務(wù)籌劃中可靠地量化交換或交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值。如果上述兩個前提不能同時(shí)滿足，則以待交換資產(chǎn)的賬面生產(chǎn)成本和應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)來確定待交換資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，家庭仍將確定。因此，非貨幣性資產(chǎn)的交換是以公允價(jià)值定價(jià)還是以賬面價(jià)值定價(jià)，本質(zhì)上至關(guān)重要。
該法明確規(guī)定，通過交換非貨幣性資產(chǎn)取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值和所繳納的相關(guān)稅款征稅。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)處理是否完全一致，取決于稅收籌劃的依據(jù)。當(dāng)資產(chǎn)以公允價(jià)值取得時(shí)，其會計(jì)和財(cái)務(wù)處理完全一致，而當(dāng)資產(chǎn)以賬面價(jià)值取得時(shí)，其會計(jì)和財(cái)務(wù)處理不同。
例1:2010年9月，C公司與B公司協(xié)商，C公司用B公司的一筆生產(chǎn)性生物資產(chǎn)交換了一輛摩托車，交換的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)用于審計(jì)和管理。b .本公司摩托車賬面價(jià)值為20萬元，兌換時(shí)已貶值2萬元，但未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為22萬元。在整個換匯步驟中，C公司發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用為2 000元，其他相關(guān)稅費(fèi)在稅務(wù)籌劃中不考慮。
c公司的會計(jì)處理如下:借款18萬元，累計(jì)折舊2萬元；貸款:人民幣-摩托車20萬。借款:清潔費(fèi)2000元；信用:利息2 000。借款:22萬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；貸款:182，000.00元，營業(yè)外收入38，000.00元。該非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)以公允價(jià)值量化，因此不會產(chǎn)生收益
稅差。
例2:2010年1月，A公司用一批種豬換來了B公司的一批種牛..a .公司交換的豬原價(jià)賬面價(jià)值為5萬元，已計(jì)提折舊1萬元，尚未取得公允價(jià)值；交換的種牛原值5萬元，折舊5000元，公允價(jià)值6萬元。作為交換，甲公司向乙公司支付了3000元貨幣資金..假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，且交易所非商業(yè)性，公司2010年利潤總額為40萬元，所得稅為25%。
A.公司的會計(jì)處理如下:因?yàn)橐鐑r(jià)比例=溢價(jià)/(交換資產(chǎn)賬面價(jià)值+溢價(jià))=3/ (40+3) =7%4。天然來源的生物資產(chǎn)。《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照名義定額確定自然起源的生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期，名義定額為1元。根據(jù)《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用手冊第5號——生物資產(chǎn)》的明確規(guī)定，自然產(chǎn)生的種植園等生物資產(chǎn)，只有在有確鑿證據(jù)證明中小企業(yè)能夠擁有或控制的情況下，才能予以確認(rèn)。一般來說，中小企業(yè)所擁有或控制的生物資產(chǎn)，是自然產(chǎn)生的，沒有經(jīng)過相關(guān)的畜牧業(yè)生產(chǎn)，主要是通過中央政府補(bǔ)貼的方式獲得，比如中央政府將種植園分配給中小企業(yè)必需的世界，中小企業(yè)間接獲得水生珍稀等等。法律明確規(guī)定，通過捐贈、融資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值和所繳納的相關(guān)稅款征稅。由于中小企業(yè)自然衍生的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是以非貨幣方式取得的，因此應(yīng)按照公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，中小企業(yè)在審批和支付時(shí)自然產(chǎn)生的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值為名義金額，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值，即其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，因此名義金額與公允價(jià)值之間的利息應(yīng)改為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
例三:2010年2月，A公司獲得了某種自然產(chǎn)生的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。中小企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，假設(shè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為10萬元。2010年公司利潤總額40萬元，所得稅25%。
a公司的會計(jì)處理如下:借入:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)1；貸款:非開業(yè)業(yè)務(wù)收入1。這項(xiàng)業(yè)務(wù)會造成所得稅差異。該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值為1元，計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過賬面價(jià)值，產(chǎn)生可抵扣的永久差額。所得稅為25%的，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為24，999.75元[(10萬-1) × 25%]。借方:所得稅費(fèi)用10萬元，遞延所得稅資產(chǎn)24999.75元；貸方:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅124 999.75。
第三，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)量化
1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊。《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，中小企業(yè)對符合預(yù)定制造和管理目標(biāo)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并將其作為相關(guān)資產(chǎn)的生產(chǎn)成本或流動戶；中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)的個人利益的實(shí)物屬性、使用條件和預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，適當(dāng)確定其壽命、預(yù)定凈殘值和折舊方法。可選折舊方法包括期限平均法、費(fèi)用法和生產(chǎn)法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的壽命、預(yù)定凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但除非滿足以下條件:中小企業(yè)至少應(yīng)在今年年底對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的壽命、預(yù)定凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。法律明確規(guī)定，按照直角法計(jì)算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊可以扣除。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，從完工后的次月起計(jì)算；停產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停產(chǎn)結(jié)束的次月起停止計(jì)算折舊。法律還明確規(guī)定了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)算的下限期限為:(1)山林生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；牲畜的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。
例4:2010年12月，公司購買了一批使用3年的水果，購買價(jià)格15萬元，預(yù)定使用10年，累計(jì)折舊4.5萬元。公司折舊采用直角法，法律明確規(guī)定折舊采用直角法，折舊年限為15年。兩者都沒有考慮殘值的環(huán)境因素。假設(shè)公司2011年利潤總額為30萬元。
A.公司的會計(jì)處理如下:2011年，累計(jì)會計(jì)折舊金額為1.5萬元，賬面價(jià)值為9萬元，法定累計(jì)折舊金額為4萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為11萬元。由于賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，造成可抵扣永久差額，所得稅為25%，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為5000元[(11-9萬)借款:畜牧業(yè)價(jià)格1.5萬；貸方:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊15000。借款:所得稅費(fèi)用75 000，遞延所得稅資產(chǎn)5000；貸方:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅8萬。
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值。《中小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，中小企業(yè)至少應(yīng)在今年年底對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如有確鑿證據(jù)表明生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額因?yàn)?zāi)害、蟲害、獸疫或需求變化等原因低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的利息計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。法律明確規(guī)定，除非中華人民共和國國務(wù)院財(cái)政部門明確規(guī)定可以確認(rèn)資產(chǎn)，否則中小企業(yè)持有的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不得改變。因此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)處理是不同的。
例5:2011年11月，公司檢查水果時(shí)，發(fā)現(xiàn)可能受損。該類水果的公允價(jià)值總額為14萬元，其中歸屬于該水果的處置費(fèi)用為1萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量收益率為15萬元。假設(shè)公司2011年利潤總額30萬元，所得稅25%。
會計(jì)處理如下:由于未來稅務(wù)籌劃的現(xiàn)金流量收益率小于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用，該水果的可收回金額為15萬元。假設(shè)水果的賬面價(jià)值為17萬元，沒有減值準(zhǔn)備，因此減值準(zhǔn)備的金額應(yīng)為2萬元。由于法律法規(guī)明確規(guī)定不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備，只能在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)死亡或受傷時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，因此生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為17萬元。借款:資產(chǎn)減值傷亡2萬；貸款:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-水果20 000。借款:所得稅費(fèi)用75 000，遞延所得稅資產(chǎn)5000；貸方:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅8萬。