根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，企業(yè)本年發(fā)生的虧損允許結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，最長期限不得超過五年。那么，有沒有可能通過結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤來彌補(bǔ)五年內(nèi)的全部虧損呢？答案是否定的，以下七種虧損，即使發(fā)生在五年內(nèi)，也不進(jìn)行凈利潤補(bǔ)償。謹(jǐn)提醒各位納稅，并對2016年企業(yè)所得稅的結(jié)算給予應(yīng)有的關(guān)注。
1.企業(yè)籌建期間的損失不視為當(dāng)期損失
國家研究所
金融事務(wù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅法若干稅收難點(diǎn)問題的通知》(國稅發(fā)〔2010〕79號(hào)《國家避稅辦法函》)第七條規(guī)定，企業(yè)開始制造經(jīng)營管理的當(dāng)年，為所有企業(yè)開始計(jì)算的當(dāng)年。從事制造經(jīng)營的企業(yè)在組織娛樂活動(dòng)前的準(zhǔn)備費(fèi)用，不得作為當(dāng)期損失計(jì)算，應(yīng)按照“國家
金融事務(wù)
關(guān)于
所得稅
執(zhí)行國稅函[2009]98號(hào)《關(guān)于銜接部分財(cái)務(wù)事項(xiàng)難點(diǎn)的通知》第九條。
商務(wù)部關(guān)于
所得稅
《關(guān)于部分財(cái)務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號(hào))第九條規(guī)定，關(guān)于開(籌)費(fèi)的處理，新稅法未規(guī)定開(籌)費(fèi)的，如果沒有長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營管理前夕重復(fù)使用抵扣，也可以按照新稅法關(guān)于長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定辦理，但一經(jīng)選定，不得變更。企業(yè)在新稅法實(shí)施前一年的未攤銷開辦費(fèi)，也要符合規(guī)定的待遇。
比如某企業(yè)2014年開始籌建，籌建期3年，開辦費(fèi)1000萬。2016年開始制造運(yùn)營管理賺取收入。如果將2014年和2015年的開辦費(fèi)作為前夕損失處理，則意味著損失賠償期縮短3年。國稅函[2009]98號(hào)文規(guī)定，扣除2016年作為開辦費(fèi)，有效延長了彌補(bǔ)虧損的期限。如果2016年仍然沒有足夠的收入彌補(bǔ)虧損，可以自由選擇其他長期待攤費(fèi)用，扣除3年。
2.合伙企業(yè)的損失不允許由合伙企業(yè)扣除
《司法部、商務(wù)部關(guān)于合伙企業(yè)所得稅難點(diǎn)問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕159號(hào))第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙為財(cái)團(tuán)法人和其他組織，合伙企業(yè)的利潤在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得沖減合伙企業(yè)的虧損。
比如一個(gè)合伙企業(yè)由一個(gè)財(cái)團(tuán)法人A和第三人B、C組成，融資比例分別為60%、30%和10%。根據(jù)合同，年內(nèi)的收入和支出也是按照這個(gè)比例劃分或承擔(dān)的。2014年和2015年，伙伴企業(yè)虧損分別為30萬元和40萬元，2016年盈利100萬元。那么，2016年合伙人公司如何結(jié)算繳納企業(yè)所得稅呢？
合伙人企業(yè)2014年和2015年累計(jì)虧損70萬元，不得以合伙人企業(yè)2016年凈利潤彌補(bǔ)。根據(jù)《稅法》(國稅發(fā)〔2008〕159號(hào))第二條、第三條的規(guī)定，合伙企業(yè)的制造、經(jīng)營、管理所得及其他所得，采取“先分后納稅”的原則，由合伙企業(yè)以各合伙企業(yè)為繳費(fèi)人。合伙企業(yè)合伙是第三方，付費(fèi)
所得稅
；合伙企業(yè)為財(cái)團(tuán)法人和其他組織的，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。因此，每家合伙企業(yè)的凈利潤分別為60萬元、30萬元和10萬元。不考慮其他收入環(huán)境因素，甲方繳納企業(yè)所得稅15萬元(60萬×25%)；乙應(yīng)支付
所得稅
是90250元(30萬×35%-14750)；丙方應(yīng)繳納所得稅20，250元(100，000×35%-14750)。
3.被融資企業(yè)的損失不得從投資者中扣除
《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)所得稅若干難點(diǎn)問題的新聞稿》(商務(wù)部2011年第34號(hào)新聞稿)第五條第二款規(guī)定，被融資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營管理損失，由被融資企業(yè)按時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；融資企業(yè)不得改變和降低其融資生產(chǎn)成本，也不得確認(rèn)為投資損失。
舉個(gè)例子，如果一個(gè)公司為另一個(gè)企業(yè)融資，持有該企業(yè)40%的股份，該公司采用權(quán)益法做賬。2016年，融資企業(yè)虧損1500萬元，公司會(huì)計(jì)收入減少600萬元，不準(zhǔn)確。權(quán)益法確認(rèn)的投資收益依法不作為收益處理，同一被融資企業(yè)的損失不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，企業(yè)應(yīng)支付并增加600萬元。
4.整個(gè)領(lǐng)土的利潤不能抵消外國的損失
《企業(yè)所得稅法避稅辦法》第十七條規(guī)定，企業(yè)通過統(tǒng)計(jì)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其外國政府機(jī)構(gòu)的虧損不得與在全國范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)的政府機(jī)構(gòu)的利潤相抵銷。
值得提醒的是，外國政府機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可以彌補(bǔ)全境內(nèi)的損失。《司法部、商務(wù)部關(guān)于企業(yè)外國所得稅抵免有關(guān)困難問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕125號(hào))第三條第五款規(guī)定，企業(yè)在境外計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在同一外國(周邊地區(qū))設(shè)立不具有獨(dú)立支付信譽(yù)的分支機(jī)構(gòu)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的損失，不得沖減其全部境內(nèi)或其他國家(周邊地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以沖減
比如一個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在國外開了一個(gè)政府機(jī)構(gòu)。2015年，政府機(jī)關(guān)對外開放虧損100萬元，整個(gè)企業(yè)盈利150萬元；2016年，在全境內(nèi)開設(shè)的政府機(jī)構(gòu)虧損50萬元，境外應(yīng)稅所得100萬元。不考慮支付變動(dòng)的其他環(huán)境因素，2015年企業(yè)整體利潤為150萬元，國外損失100萬元無法抵消整體利潤；2016年，在全境內(nèi)開設(shè)的政府機(jī)構(gòu)虧損50萬元，境外應(yīng)稅所得100萬元。彌補(bǔ)全境內(nèi)50萬元損失后，變更支付后的收入為0，剩余50萬元對外收入按時(shí)計(jì)算為企業(yè)所得稅。
5.經(jīng)批準(zhǔn)的損失不予賠償
《商務(wù)部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于批準(zhǔn)征收企業(yè)所得稅的必要性的通知(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕30號(hào))第六條規(guī)定，采用應(yīng)納稅所得額法批準(zhǔn)征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納稅所得額比例為:應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額×適用稅額。關(guān)于應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干難點(diǎn)問題的通知》(國稅函〔2009〕377號(hào))規(guī)定了避稅方法，應(yīng)納稅所得額等于總收入減去非應(yīng)納稅所得額和免稅所得。公式為:應(yīng)納稅所得額=總收入-非應(yīng)納稅所得額-免稅收入，其中總收入是企業(yè)以貨幣和非貨幣方式從各種可能來源獲得的收入。可見，企業(yè)所得稅核定征收時(shí)，往年應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損，今年無法彌補(bǔ)。但當(dāng)當(dāng)年轉(zhuǎn)為審計(jì)催收時(shí)，損失仍可在政策規(guī)定的期限內(nèi)彌補(bǔ)。但結(jié)轉(zhuǎn)期限應(yīng)倒算，最長不得超過五年。理論上，征款批準(zhǔn)的年度也計(jì)算為彌補(bǔ)虧損的年度。核定征收期間的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)下年彌補(bǔ)。
如2013年某企業(yè)征收所得稅查賬，累計(jì)未收回?fù)p失170萬元，其中2011年、2012年、2013年未收回?fù)p失分別為20萬元、30萬元、120萬元。2014年采用核定收款，2014年不允許以凈利潤彌補(bǔ)后期損失。2015年改為查賬征收，收入50萬。按照規(guī)定，2011年和2012年的損失可以在2015年賠償50萬元。如果2避稅法2016年實(shí)現(xiàn)利潤160萬元，仍可彌補(bǔ)2013年虧損120萬元，剩余40萬元按時(shí)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
6.合并、分立前虧損的正式重組不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)
根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅處理若干難點(diǎn)問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕59號(hào))第四條第(四)項(xiàng)規(guī)定，在企業(yè)正式重組中，被合并企業(yè)避稅方式的損失，不得結(jié)轉(zhuǎn)至被合并企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)償。
比如2016年，企業(yè)A兼并了另一家企業(yè)，以其名義在中國開業(yè)，被兼并企業(yè)被非法注銷。合并前，被合并企業(yè)被所得稅清算，虧損80萬元。按照規(guī)定，80萬元的虧損不得在企業(yè)A的應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)..
值得提醒的是，結(jié)合避稅手段對企業(yè)虧損進(jìn)行的一般性重組，可以用被并購企業(yè)的金額進(jìn)行補(bǔ)償。
《司法部、商務(wù)部關(guān)于辦理企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅若干難點(diǎn)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條第(四)項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組符合要求，且企業(yè)大股東在企業(yè)合并時(shí)取得的股份支付金額不低于其交易支付總額的85%的， 且同一控制下的企業(yè)合并未支付對價(jià)的，合并兩國可選擇按照以下規(guī)定進(jìn)行普遍財(cái)務(wù)處理:(1) ⑵被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由被合并企業(yè)繼承。 (三)被合并企業(yè)可由被合并企業(yè)補(bǔ)償?shù)膿p失金額=被合并企業(yè)總資產(chǎn)的短期商業(yè)價(jià)值×被合并企業(yè)成立前夕國家發(fā)行的期限最長的債券的匯率。(四)被合并企業(yè)的大股東取得被合并企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照避稅法原持有被合并企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
《商務(wù)部關(guān)于印發(fā)企業(yè)改制企業(yè)所得稅管理必備工作的新聞稿》(商務(wù)部2010年第4號(hào)新聞稿)第26條規(guī)定:國稅發(fā)〔2009〕59號(hào)文第6條第(4)項(xiàng)規(guī)定的被合并企業(yè)可彌補(bǔ)的虧損金額，是指被合并企業(yè)在法律規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，每年可彌補(bǔ)的虧損金額。
比如2016年B公司與C公司合并，以其名義管理內(nèi)部經(jīng)營，C公司違規(guī)注銷。c公司合并前保費(fèi)資產(chǎn)總額3000萬元，未彌補(bǔ)虧損1200萬元，其中2013年、2014年和2015年虧損分別為200萬元、400萬元和600萬元。經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，該公司總資產(chǎn)不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值為6000萬元。如果合并后，公司在避稅方法B前夕實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為4000萬元，且該前夕年初國家發(fā)行的最長期限債券的匯率為4.41%，則企業(yè)符合并選擇適用普遍財(cái)務(wù)處理。那么，在公司2016年應(yīng)納稅所得額4000萬元中，可以彌補(bǔ)公司在丙方虧損的金額為264.6萬元(6000×4.41%)。對于丙方，公司合并前未彌補(bǔ)虧損為人民幣935.4萬元(1200-264.6萬元)，對于乙方，公司可以在彌補(bǔ)虧損的剩余期限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)虧損，但年度允許凈利潤補(bǔ)償不能超過人民幣264.6萬元。
需要注意的是，根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)改制中企業(yè)所得稅征管若干難點(diǎn)問題的新聞稿》(商務(wù)部2015年第48號(hào)新聞稿)第四條規(guī)定，如果對采用避稅方式的企業(yè)改制業(yè)務(wù)實(shí)行普遍財(cái)務(wù)處理， 改制各方應(yīng)在企業(yè)改制完成前夕，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)改制所得稅財(cái)務(wù)處理情況調(diào)查報(bào)告表》及附表和審批情況。 合并、分立中涉及重組的一方被撤銷的，應(yīng)當(dāng)在辦理金融登記注銷手續(xù)前進(jìn)行審批。經(jīng)重組領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，其他各方在向重組領(lǐng)導(dǎo)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)時(shí)，還應(yīng)附上重組領(lǐng)導(dǎo)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅普遍財(cái)務(wù)處理情況調(diào)查報(bào)告表》及附圖。
7.香港證券交易所資產(chǎn)的社會(huì)保障不得用于彌補(bǔ)虧損
中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《香港證券交易所控制指引第1號(hào)——香港證券交易所實(shí)施基礎(chǔ)集團(tuán)公司后未彌補(bǔ)虧損的控制要求》第1條和第2條(中國證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)布2012年第6號(hào))規(guī)定，不得以公司資產(chǎn)和社會(huì)保障彌補(bǔ)虧損；不允許通過資產(chǎn)社保將新股轉(zhuǎn)換為新股同時(shí)減持來彌補(bǔ)虧損。
對于香港證券交易所可能因?qū)嵤┲亟M而多年無法彌補(bǔ)虧損，對公司分紅和公開發(fā)行股票產(chǎn)生負(fù)面影響的情況，《控制指引》規(guī)定了四項(xiàng)控制要求:第一，相關(guān)香港交易所應(yīng)遵守勞動(dòng)法。規(guī)定公司資產(chǎn)社保不得用于彌補(bǔ)公司虧損；第二，香港相關(guān)交易所不得采取將資產(chǎn)和社保轉(zhuǎn)入新股、縮股等方式規(guī)避上述立法規(guī)定，以彌補(bǔ)公司虧損；第三，相關(guān)港交所應(yīng)在中期新聞稿和報(bào)告中充分披露未能彌補(bǔ)虧損的可能性，并做出特殊可能性提示；第四，在實(shí)施基礎(chǔ)集團(tuán)公司時(shí)，香港相關(guān)交易所應(yīng)在重組白皮書中充分披露線下繼承損失的負(fù)面影響，并做出特殊的可能性提示。