問:在企業(yè)所得稅匯算清繳管理中，如果原高新技術(shù)制造經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱區(qū)外工業(yè)園企業(yè))在2008年未被新認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)按照什么稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅？如果是新認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)該用什么稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅？有人認(rèn)為應(yīng)該按照25%的法定稅率進(jìn)行結(jié)算，也有人認(rèn)為應(yīng)該按照過渡期18%的優(yōu)惠稅率進(jìn)行避稅服務(wù)的結(jié)算。那么應(yīng)該依據(jù)什么樣的稅率呢？
答:首先，研究過渡期外商投資高新技術(shù)企業(yè)的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定:“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照以前的稅收法律、行政事務(wù)法規(guī)，享受低稅率優(yōu)惠，依照中華人民共和國國務(wù)院的規(guī)定，可以在本法施行后5個(gè)月內(nèi)逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；按照中華人民共和國國務(wù)院的規(guī)定，享受不定期減免稅的，在本法實(shí)施后，可繼續(xù)享受優(yōu)惠，直至優(yōu)惠期滿。但因無利可圖仍不享受優(yōu)惠待遇的，優(yōu)惠期限自本法施行當(dāng)年起計(jì)算。在國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和避稅服務(wù)為合作伙伴和文化交流的特定周邊地區(qū)，以及在中華人民共和國國務(wù)院規(guī)定對(duì)周邊地區(qū)實(shí)施上述特殊政策的周邊地區(qū)，新設(shè)立國家需要重點(diǎn)項(xiàng)目支持的依法設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)，可享受過渡性稅收優(yōu)惠。具體辦法由中華人民共和國國務(wù)院制定。其他非國家確定的鼓勵(lì)類企業(yè)，可按照中華人民共和國國務(wù)院的規(guī)定享受減免稅待遇。”這項(xiàng)政策包含三個(gè)細(xì)節(jié):一是對(duì)原享受低稅率和不定期減免稅的企業(yè)的過渡性規(guī)定；二是特定周邊地區(qū)新成立國家所需重點(diǎn)項(xiàng)目支持的高新技術(shù)企業(yè)的過渡性外資；第三，其他總括條款。
隨后，中華人民共和國國務(wù)院發(fā)布了關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)過渡期外商投資的兩個(gè)文件。第一個(gè)文件是《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡性外商投資的通知》(中華人民共和國教育部公告2007年第39號(hào))。本文件規(guī)定了《企業(yè)所得稅法》第五十七條第一款的情形。對(duì)享受低稅率外商投資的企業(yè)，過渡期可在5年內(nèi)進(jìn)行；享受不定期減免稅的外商投資企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按時(shí)享受。那么這個(gè)政策是否適用于區(qū)域外的工業(yè)園企業(yè)呢？對(duì)于區(qū)外工業(yè)園區(qū)的企業(yè)，文件列舉了兩種只能享受過渡性外商投資的類型:一是《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第七十五條第一款第六項(xiàng)規(guī)定，在中華人民共和國國務(wù)院指定的高新技術(shù)制造業(yè)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)設(shè)立的中外合資企業(yè)，認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。如果經(jīng)營期限超過10年，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，當(dāng)?shù)?/p>
經(jīng)行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，從獲利年度起第一年和第二年免征企業(yè)所得稅。二、《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于實(shí)施國家自然科學(xué)與新技術(shù)可持續(xù)發(fā)展重點(diǎn)項(xiàng)目規(guī)劃綱要(2006 ~ 2020年)》的通知(中華人民共和國教育部[2006]6號(hào))規(guī)定，在國家高新技術(shù)制造業(yè)經(jīng)濟(jì)避稅服務(wù)開發(fā)區(qū)新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)，從獲利年度起2個(gè)月內(nèi)免征所得稅。中華人民共和國教育部[2006]6號(hào)文件譯文為整句，后半句“2年后減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”不包括在內(nèi)。因此，本文件規(guī)定的低稅優(yōu)惠呼吸困難用于區(qū)外工業(yè)園區(qū)企業(yè)，區(qū)外工業(yè)園區(qū)企業(yè)無論是否獲得新的地方，都不享受5年的過渡性優(yōu)惠稅率，即不允許享受“從2008年1月1日起，原享受低稅外商投資的企業(yè)將在新稅法實(shí)施后5個(gè)月內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中，享受15%企業(yè)所得稅稅率的企業(yè)2008年執(zhí)行18%，2009年執(zhí)行20%，2010年執(zhí)行22%，2011年執(zhí)行24%，2012年執(zhí)行25%；原實(shí)行24%稅率的企業(yè)，自2008年起將實(shí)行25%的稅率。中華人民共和國教育部[2007]39號(hào)文件還規(guī)定，區(qū)外工業(yè)園區(qū)企業(yè)的中外合資經(jīng)營還應(yīng)在2007年3月16日完成登記的前提下，從2008年1月1日起，根據(jù)原稅收法律、行政事務(wù)法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠必要性和期限，享受不定期減免稅優(yōu)惠待遇，直至到期。如果因?yàn)闆]有盈利而仍然不享受稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠期從2008年當(dāng)年開始計(jì)算，不涉及過渡期優(yōu)惠稅率問題。
但有一個(gè)例外，即中華人民共和國教育部[2007]39號(hào)文件附圖中的第25項(xiàng):“位于海淀區(qū)技術(shù)制造開發(fā)區(qū)的外商投資企業(yè)，適用海淀區(qū)技術(shù)制造開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠規(guī)定。保稅區(qū)內(nèi)的科技企業(yè)自開辦之日起三個(gè)月內(nèi)免征所得稅。經(jīng)天津市人民政府指定的機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，第四至第六年可按15%或10%的稅率征收所得稅。”根據(jù)司法部和國家研究院的數(shù)據(jù)，如果企業(yè)位于海上避稅服務(wù)區(qū)的技術(shù)制造開發(fā)自由貿(mào)易區(qū)，則在減半征收期間可享受15%或10%的稅率
根據(jù)《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于企業(yè)所得稅向外商投資過渡實(shí)施難點(diǎn)的通知》(國稅發(fā)〔2008〕21號(hào))，實(shí)行15%企業(yè)所得稅稅率，并不時(shí)減半享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠過渡的企業(yè)，按照第一條規(guī)定的過渡稅率計(jì)算應(yīng)納稅額， 中華人民共和國教育部[2007]39號(hào)文件避稅服務(wù)第二款不應(yīng)減半征稅，即按照2008年18%、2009年20%、2010年22%、2011年24%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。
《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于過渡期外商投資高新技術(shù)企業(yè)的第二個(gè)文件》是《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū)新辦高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)制的決定》
《中華人民共和國通知》(教育部[2007]40號(hào))，該條關(guān)于過渡性優(yōu)惠稅率的規(guī)定如下:“深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū)高新技術(shù)企業(yè)取得的收入，需要在2008年1月1日或之后完成登記的國家重點(diǎn)項(xiàng)目支持的，自取得第一次生產(chǎn)經(jīng)營收入之日起，第一年至第二年免征。
，第三至第五年按照25%的法定稅率減半征收
。國家要求重點(diǎn)項(xiàng)目支持的高新技術(shù)企業(yè)，是指在結(jié)構(gòu)上具有自主版權(quán)，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定的前提，并按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和管理的必要性》認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)。該條規(guī)定，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的過渡性優(yōu)惠稅率，以地域前提(深圳、珠海、江門、福州、海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)、浦東新區(qū))和新技術(shù)前提(教育部、司法部、商務(wù)部認(rèn)可)為限，違反規(guī)定可減半征收25%的稅率。
中華人民共和國教育部[2007]39號(hào)文件還規(guī)定:“企業(yè)所得稅過渡性外商投資與新稅法及實(shí)施條例規(guī)定的外商投資存在重疊的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇最優(yōu)惠的政策實(shí)施，不得享受，一經(jīng)選擇，不得變更。”根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，高新技術(shù)企業(yè)仍劃分為區(qū)外。根據(jù)該法，只有被三大機(jī)構(gòu)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的人才可以享受15%的優(yōu)惠稅率。因此，不會(huì)有在15%稅率基礎(chǔ)上減半征稅的情況。
高新技術(shù)企業(yè)所得稅預(yù)繳困難。《關(guān)于企業(yè)所得稅預(yù)繳困難的通知》(國稅發(fā)〔2008〕17號(hào))第一條規(guī)定:“2008年1月1日前，通過避稅服務(wù)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，在新稅法有關(guān)規(guī)定認(rèn)定新的避稅服務(wù)之前，暫按25%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅。”2008年，為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)， 《商務(wù)部關(guān)于2008年高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅困難問題的通知》(國[2008]985號(hào))規(guī)定，取得“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定”的企業(yè)，自2008年起按25%的稅率預(yù)繳稅款的，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理困難問題的通知》(國稅發(fā)[2008]111號(hào))執(zhí)行， 根據(jù)25%和15%的稅率之間的差額計(jì)算的稅款，可以在2008年12月底之前從應(yīng)付稅款中抵消。